Natura e caratteri del diritto di accesso tra procedimento amministrativo e procedimento tributario

 Ramona Marchetto [1]

 

(Abstract)

Il diritto di accesso ai documenti amministrativi è uno strumento indefettibile per garantire la trasparenza e l’imparzialità delle attività della pubblica Amministrazione e favorire, attraverso la circolazione delle informazioni tra Amministrazione e cittadino, la partecipazione del privato al procedimento.

 

Sommario: 1. Premessa. 2. Il diritto di accesso favorisce la partecipazione e assicura l’imparzialità e la trasparenza. 2.1 Sull’importanza che il privato partecipi alle attività della P.A. 2.2 Sull’importanza che la P.A. sia trasparente. 3. Il diritto d’accesso è la regola ed il rifiuto l’eccezione.  4. Focus: accesso e partecipazione nel procedimento tributario.

 

1. Premessa.

Il presente contributo è volto ad evidenziare alcune peculiarità del diritto di accesso quale espressione del principio di correttezza e lealtà nei rapporti tra pubblica Amministrazione e cittadino.

In diritto amministrativo, l’istituto ha portata generale[2] e conosce compressione esclusivamente in ipotesi specifiche individuate dal legislatore, legate, ad esempio, a motivate esigenze di riservatezza[3]. La sua applicazione è, difatti, garantita tutte le volte in cui è strumentale e funzionale a qualunque forma di tutela, sia giudiziale che stragiudiziale, anche prima e indipendentemente dall’effettivo esercizio di un’azione giudiziale[4]. 

Nei paragrafi che seguono verranno ripresi alcuni capisaldi del diritto di accesso cristallizzati in numerose pronunce giurisprudenziali.

Concluderà la trattazione un paragrafo dedicato a esplorare i contorni che tale istituto assume nella disciplina tributaria, ove l’accessibilità agli atti è consentita solo a procedimento concluso[5].

 

2. Il diritto di accesso favorisce la partecipazione e assicura l’imparzialità e la trasparenza.

Il diritto di accesso ai documenti amministrativi si pone come strumento indefettibile per garantire la trasparenza e l’imparzialità delle attività della pubblica Amministrazione e favorisce, attraverso la circolazione delle informazioni tra Amministrazione e cittadino, la partecipazione del privato al procedimento[6]. Esso viene indiscutibilmente ricondotto ai livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali che, in base all’art. 117, comma 2, Cost. lett. m), sono riservati alla potestà legislativa esclusiva dello Stato, che ha il compito di garantirli con uniformità in tutto il territorio. E’ ritenuto un’esplicazione del principio di informazione, individuabile non solo nell’art. 21 Cost. ma anche in tutti i principi cui essa è ispirata (di democrazia, di sovranità nazionale, di sviluppo della persona umana, di uguaglianza) e che assolvono una funzione strumentale a quella della libertà di informazione, ed è oltretutto espressione dei valori di buon andamento e imparzialità fissati all’art. 97 Cost.

La legge n. 241/1990, così come modificata dalla legge 11 febbraio 2005 n. 15, destinata ad aprire una nuova stagione sul procedimento amministrativo[7], ne tratteggia due declinazioni. La prima corrisponde all’accesso partecipativo, la seconda a quello conoscitivo.

All’interno del Capo III della L. 241/1990, dedicato alla partecipazione, l’art. 10 dispone per i soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti, per quelli che per legge debbono intervenire nel procedimento, nonché per i controinteressati, il diritto “di prendere visione degli atti del procedimento”, al quale si collega la possibilità di presentare memorie scritte e documenti che l’Amministrazione ha il dovere di valutare laddove siano pertinenti all’oggetto del procedimento. Trattasi del cd. accesso partecipativo. Esso è funzionale ad istaurare un dialogo tra privato e P.A. e ad assicurare l’intervento nel procedimento.

Il Capo V della L. 241/1990, rubricato “Accesso ai documenti amministrativi”, delinea, invece, il cd. accesso conoscitivo, che ben può porsi al di fuori del singolo procedimento, e ne detta principi, contenuto, limiti e modalità[8]. Si tratta del diritto di accesso esoprocedimentale che può essere esercitato dal privato anche al di fuori di un determinato procedimento amministrativo o dalla necessità di esperire qualsiasi rimedio giustiziale o giurisdizionale[9].

In particolare, l’art. 22, comma 1[10], della L. 241/1990, nel definire la nozione di “diritto di accesso”, “interessati”, “controinteressati”, “documento amministrativo” e “pubblica Amministrazione”, fissa in modo indelebile alcuni parametri per troppo tempo rimessi all’interpretazione, spesso restrittiva, dell’Amministrazione. Si pronuncia, inoltre, sulla duplice ed irrinunciabile natura del diritto, che comprende sia la visione che l’estrazione di copia degli atti, superando quella tesi interpretativa di matrice giurisprudenziale secondo la quale, in presenza di determinate garanzie da rispettare per la tutela di eventuali controinteressati o della stessa Amministrazione, il diritto di accesso poteva limitarsi alla possibilità per l’interessato di prendere visione del documento escludendo, tuttavia, la facoltà di acquisirne copia[11].

Ed è proprio l’art. 22 della L. 241/1990, al secondo comma, a valorizzare le finalità di pubblico interesse del diritto di accesso che «costituisce principio generale dell’attività amministrativa al fine di favorire la partecipazione e di assicurarne l’imparzialità e la trasparenza».

Partecipazione e trasparenza[12] si presentano, quindi, come un binomio indefettibile per garantire la imparzialità della pubblica Amministrazione e delle sue attività.

Gli stessi concetti sono consacrati oltralpe dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, proclamata a Nizza nel dicembre 2000, agli artt. 41 e 42, nella quale si rinviene proprio la duplice accezione di accesso partecipativo e conoscitivo delineata dalla L. 241/1990. Due gli articoli interessati:

– l’art. 41 che include all’interno del più ampio “Diritto ad una buona amministrazione” il dirittodi ogni persona «di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio» e «di accedere al fascicolo che la riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale»;

– l’art. 42, rubricato “Diritto d’accesso ai documenti”, che prevede il diritto «di accedere ai documenti delle istituzioni, organi e organismi dell’Unione, a prescindere dal loro supporto».

 

2.1 Sull’importanza che il privato partecipi alle attività della P.A.

La partecipazione del privato al procedimento è stata oggetto di importanti considerazioni, già prima dell’avvento della L. 241/1990. In particolare, è stato osservato come essa possa avere una funzione collaborativa oppure difensiva (di tutela del proprio interesse coinvolto). Nella prima accezione il privato darebbe alla P.A., nell’oggettivo interesse pubblico, gli elementi per un’esaustiva valutazione del caso e concluderebbe di norma con un atto di “osservazioni”, mentre nella seconda variante si esprimerebbe con un atto chiamato “opposizione” (o partecipazione in senso stretto). La stessa dicotomia è stata sottolineata attraverso i connotati oggettivo o soggettivo: l’intervento in senso oggettivo sarebbe offerta di collaborazione, in senso soggettivo pretesa di tutela del privato[13]. Né è stata esclusa la coesistenza di entrambi i profili, poiché ben possono verificarsi situazioni nelle quali il privato intervenendo per fini istruttori e accrescendo la conoscenza dell’Amministrazione, anticipa di fatto al contempo la propria tutela, sia situazioni che nascono con l’intento difensivo del privato e che si traducono poi in un arricchimento dell’istruttoria per merito degli elementi introdotti.

Quel che risulta evidente è che la partecipazione del privato è importantissima per colmare quello stato di asimmetria informativa in cui versano le parti. Grazie alla partecipazione al procedimento, il privato condivide con l’Amministrazione una serie di dati che sono utilissimi per le decisioni dell’Amministrazione. Allo stesso modo, quest’ultima ha la possibilità di anticipare i risultati a cui è pervenuta ai fini di eventuali revisioni o migliori adattamenti alla realtà puntuale. In questo senso può dirsi che il privato partecipa all’istruttoria.

E’ stato osservato che questo scambio si rivelerebbe virtuoso, poiché genererebbe meccanismi collaborativi. Più il privato è collaborativo, più ci si aspetta dall’Amministrazione lo stesso comportamento. Per questo, il concetto di collaborazione sarebbe più incisivo della correttezza, intesa in senso statico, perché implicherebbe l’adesione ad un’idea di correttezza reciproca che si autogenera e rigenera dai rispettivi flussi.

Questo risultato, a parere della dottrina amministrativista, è stato possibile grazie all’avvento della L. 241/1990 che ha avvicinato l’Amministrazione al cittadino, svecchiando in qualche misura la posizione di supremazia che condannava il privato ad una condizione di soggezione. Con la L. 241/1990 si sarebbe attuata una rivoluzione di principio e sarebbero state create occasioni per nuovi modelli partecipativi o collaborativi. Di più, la partecipazione, per volontà del legislatore, sarebbe diventata collaborazione tra Amministrazione e cittadino per l’esercizio della funzione amministrativa, in grado di evidenziare il ruolo della persona all’interno del procedimento. Tanto che si è arrivati a dire che la collaborazione è un mezzo per realizzare e promuovere i valori della persona-cittadino che si impone come obiettivo istituzionale in sé dell’Amministrazione, indipendente dalla sua veste di autorità e dalla posizione di supremazia che il monopolio decisionale le conferisce[14].

Ecco, allora, che accanto alle due visioni di partecipazione sopra abbozzate e che corrisponderebbero alle funzioni istruttoria (mezzo servente alle esigenze del procedimento e tendente a precisare meglio i fatti) e garantistica (tutela delle posizioni anticipata rispetto a quella giurisdizionale), se ne aggiungerebbe una terza: strumento di partecipazione democratica, ossia legittimazione democratica del potere. Questa teoria è stata però avversata sulla base dell’argomento che la L. 241/1990 non darebbe a chiunque ed in qualsiasi procedimento la possibilità di far sentire la propria voce, poiché renderebbe possibile l’intervento solo per alcuni soggetti attraverso la comunicazione dell’avvio del procedimento e non per tutte le materie[15].

Più incisive rimarrebbero, pertanto, le prime due concezioni, anche se non esenti da critiche[16]. A parte il dibattito sulle tesi esposte (partecipazione / democrazia, partecipazione / contraddittorio, partecipazione / istruttoria), vi è un dato indefettibile: con la L. 241/1990 si è spostato l’interesse dal provvedimento finale all’esercizio della funzione[17], alla sua correttezza e alla maggior tutela dei soggetti (e loro interessi) coinvolti. Con tutta evidenza è emerso che il soggetto svolge un ruolo utilissimo per l’Amministrazione tutte le volte in cui contribuisce alla ricostruzione del fatto, fornendo elementi che la stessa Amministrazione, tenuta ad un accertamento d’ufficio, dovrebbe ricercare[18]. Sembra corretto affermare che gli istituti della partecipazione e del contraddittorio, da vedersi in maniera separata o in simbiosi, divengono fondamentali canali per collegare cittadino e Amministrazione e per far transitare elementi utili che possono essere dati, fatti, notizie o anche solo interessi[19].

Non va negato, tuttavia, che a volte la cooperazione può trasformarsi in un onere per il privato, la cui inosservanza provoca delle conseguenze negative, espressamente previste dal formante legislativo. Nulla osta, infatti, a che, configurato in capo al responsabile del procedimento l’onere di accertare i fatti necessari alla decisione, sussista in alcuni casi anche un dovere di cooperazione del privato. Si pensi all’ipotesi in cui il privato sia invitato a rendere o rettificare una dichiarazione e non ottemperi: il responsabile sarà legittimato a emettere un atto negativo di chiusura del procedimento[20].

Più gravi, poi, i casi in cui il privato alteri la realtà fuorviando l’azione amministrativa mediante stratagemmi o raggiri. Alla mancata collaborazione o alla collaborazione dannosa il diritto amministrativo ritiene poi applicabile l’art. 1227 c.c., in base al quale se il fatto colposo del creditore ha concorso a cagionare il danno, il risarcimento non è dovuto. Allo stesso modo, se il soggetto pregiudicato ha contribuito al verificarsi dell’evento dannoso, vi sarà preclusione a porre a carico dell’Amministrazione i danni che l’amministrato, tenendo una condotta corretta e cooperativa, avrebbe potuto evitare.

 

2.2 Sull’importanza che la P.A. sia trasparente.

Sulla stessa scia rivoluzionaria si pone un altro decisivo cambio di rotta. Il principio di segretezza viene sostituito dal principio di trasparenza o pubblicità, che deve reggere, secondo l’art. 1 della L. 241/1990, l’operato della P.A. Esso mira a rendere noto l’oggetto dell’interesse pubblico perseguito e il contenuto delle varie attività. Il principio ha dietro di sé basi costituzionali riscontrabili nel diritto ad essere informati, nel diritto di difesa (artt. 24 e 113 Cost.), nel principio di buon andamento (art. 97 Cost.); è applicato nel procedimento amministrativo mediante l’obbligo di motivazione, la comunicazione di inizio del procedimento, l’accesso agli atti e ai documenti ed altre disposizioni legate alla trasparenza quali quella di rendere pubblico il responsabile dell’istruttoria.

Esso è strettamente collegato ad altri principi di diretta estrinsecazione della carta costituzionale. Si pensi al principio di ragionevolezza, di proporzionalità, di economicità, di semplicità, di celerità, di efficacia, di pubblicità, al principio inquisitorio, al divieto di non aggravare il procedimento, nonché al principio di buona fede e della tutela dell’affidamento.

Tutti principi che devono permeare il rapporto Stato – cittadino e che trovano espressione, seppur con diverse connotazioni anche in altri rami del diritto.

Primo fra tutti il principio di ragionevolezza, strettamente legato al principio di eguaglianza, di imparzialità e di buon andamento, che è una vera e propria clausola generale dell’azione amministrativa, comunemente applicato, non solo nell’ordinamento europeo e negli Stati a diritto amministrativo, ma anche negli Stati dove, perlomeno, secondo la ricostruzione tradizionale, non vi è diritto amministrativo[21]. La ragionevolezza e le sue applicazioni correnti (pertinenza, necessità, proporzionalità, adeguatezza) permettono di superare l’inesistenza di una gerarchia precisa tra principi fornendo un metodo per dirimere i conflitti, uno fra tanti proprio quello tra il diritto di accesso e l’interesse alla riservatezza.

Anche il principio di proporzionalità, solitamente inteso come sottocategoria della ragionevolezza o della buona fede, deve essere per l’agire dell’Amministrazione un vero e proprio faro. Esso presuppone che i soggetti, a parità di utilità, utilizzino gli strumenti o pongano in essere i comportamenti che recano meno pregiudizio all’altra parte. 

La trasparenza, e quindi il diritto di accesso, agevola anche la soddisfazione del principio inquisitorio in base al quale la P.A. ha l’obbligo di svolgere l’istruttoria e di giungere ad una esatta e completa ricostruzione dei fatti e degli interessi. Più il privato è a conoscenza, più può collaborare con la P.A.

Lo stato dell’arte attuale vede, grazie a questi strumenti, lo Stato avvicinarsi al cittadino non per concessione ma per espressione della propria funzione, in applicazione proprio di quei principi importantissimi di diretta estrinsecazione della carta costituzionale.

L’indiscusso merito della L. 241/1990 è quello di aver fissato una rete formale (e sostanziale) di garanzie[22] e di aver enunciato principi che nell’intento dei commentatori avrebbero, poi, dovuto essere applicati in modo sistematico anche nelle altre discipline, ferme le deroghe espresse già contenute nel corso della legge stessa e delle quali in questo commento si avrà occasione di parlare[23]. Essa non ha tuttavia formalizzato un approdo, così come non ha incasellato rigidamente la sorte del procedimento[24] ma ha iniziato una stagione in continuo divenire, come ne sono prova i nuovi istituti che vedono sempre una maggiore consapevolezza e partecipazione dei privati alle attività della P.A. Si pensi all’accesso civico e generalizzato, di cui alla D. Lgs. 14 marzo 2013 n. 33, così come modificato dal D. Lgs. 25 maggio 2016 n. 97, attraverso i quali si è voluto disegnare un nuovo concetto di trasparenza intesa come «accessibilità totale dei dati e documenti detenuti dalle pubbliche amministrazioni, allo scopo di tutelare i diritti dei cittadini, promuovere la partecipazione degli interessati all’attività amministrativa e favorire forme diffuse di controllo sul perseguimento delle funzioni istituzionali e sull’utilizzo delle risorse pubbliche»[25].

 

3. Il diritto d’accesso è la regola ed il rifiuto l’eccezione.

Copiosa giurisprudenza afferma che il diritto di accesso è regola e il rifiuto eccezione, circoscritto ai limiti che il legislatore ha voluto conservare a salvaguardia di interessi pubblici fondamentali[26].

Anche la tecnica legislativa esprime il cambio di rotta: il diritto di accesso, prima lasciato a singole leggi specifiche[27], diventa con la L. 241/1990 previsione generale, i cui limiti vengono formulati in modo netto con l’intento di evitare valutazioni discrezionali.

Vi sono due ordini di limiti: il primo di natura oggettiva e il secondo di natura soggettiva. Su questo ultimo, si evidenzia come la nuova formulazione dell’art. 22 accolga una portata diversa di “interessato” stabilendo che può esercitare il diritto di accesso colui che sia titolare di un interesse diretto ed attuale corrispondente ad una «situazione giuridicamente tutelata e collegata al documento al quale è chiesto l’accesso», laddove il testo previgente consentiva l’accesso ai documenti amministrativi a chiunque ne avesse interesse per la tutela di situazioni giuridicamente rilevanti[28].

Quanto ai parametri oggettivi, l’articolo 22 rimanda all’art. 24[29] e detta due importanti previsioni sulla forma dei dati[30] e la temporalità dell’esercizio del diritto, dalle quali occorre partire.

Oggetto dell’accesso sono i documenti amministrativi, intesi come ogni rappresentazione grafica, fotocinematografica, elettromagnetica o di qualunque altra specie del contenuto di atti, anche interni e non relativi ad uno specifico procedimento, detenuti dalla P.A. e concernenti attività di pubblico interesse, indipendentemente dalla natura pubblicistica o privatistica della loro disciplina sostanziale, ivi compresi, dunque, gli atti adottati da altre autorità o soggetti, siano essi pubblici o privati[31]. Vi rientrano, infatti, anche gli atti di diritto privato formati dalla P.A. nonché quelli redatti dai privati, se utilizzati nei processi decisionali pubblici[32]. Nessuna limitazione si registra qualora l’atto si presenti in forma “elettronica” o abbia perso la consistenza del documento cartaceo per trasformarsi in una registrazione puramente informatica[33].

L’accesso deve essere preordinato alla conoscenza di documenti già preesistenti[34] ed individuabili e non può essere utilizzato allo scopo di promuoverne la costituzione di nuovi. In poche parole gli atti devono già essere formati, salvo quanto previsto in materia di accesso a dati personali da parte della persona a cui i dati si riferiscono. Non può richiedersi alla P.A. di elaborare documenti nuovi o proiezioni su dati in suo possesso[35].

Ci si è chiesti se anche gli atti preparatori al provvedimento finale fossero accessibili: la risposta deve essere positiva. Il privato può avere infatti interesse ad accedere per verificare anche solo se sono stati emanati: ad es. se il diniego di un’autorizzazione presuppone e richiama un parere, l’accesso permette di verificare l’esistenza stessa del parere ed attaccare per tale ragione il provvedimento conclusivo[36].

Ancora, come occorre regolarsi nei casi in cui la P.A. neghi l’accesso asserendo l’indisponibilità dell’atto o l’impossibilità di rinvenire la documentazione richiesta negli archivi? La giurisprudenza ha affrontato tale casistica ritenendo che, per evidenti ragioni di buon senso, «l’esercizio del relativo diritto o l’ordine d’esibizione impartito dal giudice non può che riguardare i documenti esistenti e non anche quelli non più esistenti o mai formati, spettando alla P.A. destinataria dell’accesso indicare, sotto la propria responsabilità, quali sono gli atti inesistenti che non è in grado d’esibire», restando in capo alla P.A. l’obbligo di darne pienamente conto esplicitando in modo dettagliato le ragioni concrete di tale impossibilità[37]. Una via d’uscita per la P.A. potrebbe essere quella di addurre, se le circostanze lo consentono, il limite fisiologico legato alla temporalità materiale della detenzione dei documenti di cui prima si accennava, fissato dal comma 6 dell’art. 22[38].

Passando ai limiti per materia, l’art. 24, rubricato «Esclusione dal diritto di accesso», espone quattro categorie, due delle quali, tranchantes, attengono i documenti coperti da segreto di Stato e i documenti amministrativi dei procedimenti selettivi contenenti informazioni di carattere psicoattitudinale relativi a terzi.

Per le altre due categorie, il limite viene, invece, in parte attutito con il rimando alle norme specifiche che regolano la materia. Si tratta dei procedimenti tributari e dell’attività della pubblica Amministrazione diretta all’emanazione di atti normativi, amministrativi generali, di pianificazione e di programmazione. Esse sono accumunate dal fatto di scontare – con le stesse condizioni – anche la non applicazione di tutte le norma sulla partecipazione, sulla base della previsione dell’articolo 13 della L. 241/1990[39].

Altre ipotesi di esclusione sono previste dall’art. 24, comma 6, che prevede la possibilità per il Governo di individuare casi di sottrazione all’accesso di documenti amministrativi per esigenze di tutela alla sicurezza, alla difesa nazionale, alla  politica monetaria e valutaria, all’ordine pubblico, nonché in ordine ai documenti che riguardano la contrattazione collettiva nazionale di lavoro, oppure la vita privata e la  riservatezza di persone fisiche,  persone  giuridiche,  gruppi,  imprese  e  associazioni. 

Salva la possibilità della P.A. di individuare, ex art. 24, comma 2, con proprio regolamento le categorie di documenti da esse formati o comunque rientranti nella loro disponibilità sottratti all’accesso, «una volta acclarata in concreto la riconducibilità di un documento» a tali categorie «il divieto di ostensione è cogente nei confronti della stessa P.A., alla quale non è consentito con propria valutazione discrezionale “desecretare” il documento medesimo»[40].

Il comma 5 dello stesso articolo, precisa, poi, che i documenti sono considerati segreti solo nell’ambito e nei limiti di tale connessione. E’ cura sempre della P.A. fissare per ogni categoria di documenti, anche l’eventuale periodo di tempo per il quale essi sono sottratti all’accesso.

In sintesi, dalla panoramica esposta, emerge che il legislatore abbia voluto tratteggiare un interesse ad accedere ai documenti diretto, concreto ed attale e precisamente:

–            diretto, perché personale, appartenente alla sfera dell’interessato e non riferibile a un controllo generalizzato dell’operato delle pubbliche amministrazioni, che rimane precluso ai sensi del comma 3 dell’art. 24 L. 241/1990[41];

–            concreto, perché collegato a ragioni esposte nell’istanza e legato al bene della vita coinvolto dall’atto o documento[42];

–            attuale[43], perché il documento coinvolto abbia spiegato o sia idoneo a spiegare effetti diretti o indiretti nei confronti del richiedente.

Quindil’interesse all’accesso deve corrispondere a una situazione giuridica tutelata e collegata[44], la cui valutazione, secondo le recenti decisioni dei giudici amministrativi, va effettuata analizzando la situazione sostanziale, valutando gli interessi contrapposti, le esigenze che si intendono salvaguardare nella fattispecie concreta e ricercando le possibili modalità pratiche che possano conciliare le opposte pretese.

In particolare, il diritto di accesso «non può essere negato ove sia sufficiente fare ricorso al potere di differimento»[45]. Oggi il differimento, che va motivato al pari del rifiuto, si presenta come un buon compromesso nelle situazioni in cui la conoscibilità degli atti possa turbare il regolare svolgimento dell’azione amministrativa e va preferito al diniego qualora sia sufficiente per evitare lesioni di altri interessi in gioco. Dell’istituto si fa largo uso nei procedimenti tributari nei quali esso diventa regola senza eccezioni e dei quali fra poco si tratterà.

Va da sé che alcune situazioni più che altre comportano valutazioni accurate, si pensi a tutte le volte in cui il diritto di accesso si scontra con la riservatezza del terzo[46]. Nella nuova formulazione della L. 241/1990 è codificata la prevalenza del diritto di accesso sull’interesse alla riservatezza dei terzi, tutte le volte in cui l’accesso sia esercitato prospettando l’esigenza di difesa di un interesse giuridicamente rilevante, ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 24 che si pone come irrinunciabile baluardo.

Come ribadito dal Consiglio di Stato: «L’equilibrio tra accesso e privacy è dato, dunque, dal combinato disposto degli artt. 59 e 60 del decreto legislativo 30 giugno 2003, nr. 196 (c.d. Codice della privacy) e delle norme di cui alla legge nr. 241 del 1990: la disciplina che ne deriva delinea tre livelli di protezione dei dati dei terzi, cui corrispondono tre gradi di intensità della situazione giuridica che il richiedente intende tutelare con la richiesta di accesso: nel più elevato si richiede la necessità di una situazione di “pari rango” rispetto a quello dei dati richiesti; a livello inferiore si richiede la “stretta indispensabilità” e, infine, la “necessità» [47].

Dottrina e giurisprudenza pongono l’accento anche sulla motivazione in questi casi dell’istanza, che dovrà essere redatta in modo più rigoroso rispetto alla richiesta di documenti che attengono al solo richiedente[48].

 

4. Focus: accesso e partecipazione nel procedimento tributario.

 

La previsione dell’art. 24 della L. 241/1990 riferita ai procedimenti tributari esclude il diritto di accesso «facendo salve le particolari norme che li regolano»[49].

Da sempre il Consiglio di Stato ritiene che la citata disposizione vada tuttavia interpretata nel senso che «l’inaccessibilità degli atti del procedimento tributario è temporalmente limitata alla fase di pendenza del procedimento stesso, non rilevandosi esigenze di segretezza nella fase che segue l’adozione del provvedimento definitivo»[50]. Pertanto, secondo tale giurisprudenza, il contribuente potrà presentare una nuova istanza una volta concluso il procedimento[51].

Merita però chiedersi: vi è una norma nel diritto tributario che regoli compiutamente il diritto di accesso così come inteso nel diritto amministrativo? Parrebbe di no.

Certo ciò non significa che trasparenza e partecipazione non siano valori che anche il legislatore tributario ha inteso perseguire. Tuttavia è possibile affermare, a buona sintesi delle considerazioni che si esporranno, che essi sono stati declinati in modo del tutto peculiare.

Per comprendere bene la portata dell’assunto, occorre allargare l’ambito di indagine al rapporto Amministrazione finanziaria – contribuente.

Il diritto tributario soffre di cambiamenti continui, a volte macroscopici, a volte quasi impercettibili. Se confrontiamo le dinamiche attuali contribuente/Fisco con quelle passate, ciò che emerge è non solo un mutamento nel rapporto, ma forse l’evidenza di un vero e proprio rapporto. Lo stato dell’arte odierno è il derivato di scelte legislative che hanno inciso profondamente nel sistema tributario tanto da sconvolgere anche il ruolo dei soggetti.

Basti pensare che dall’unità di Italia alla seconda guerra mondiale può dirsi che l’obbligo del cittadino si concentrasse in un unico adempimento: pagare i tributi. Incombevano sull’Amministrazione, infatti, tutti gli oneri relativi al rapporto, con la sola eccezione della presentazione della dichiarazione dei redditi, che tuttavia esistente dal 1864, veniva fatta una volta nella vita e confermata con il silenzio. Epocale fu il cambiamento di rotta imposto negli anni cinquanta dalla riforma Vanoni, che introdusse l’obbligo della dichiarazione annuale dei redditi anche per i casi di condizioni economiche invariate. Tale adempimento, almeno per le attività produttive, presupponeva la tenuta di una chiara e precisa documentazione. Dalla seconda metà degli anni settanta in poi il moltiplicarsi dei tributi e della platea dei contribuenti spinse lo Stato ad adottare un sistema di autotassazione in base al quale i contribuenti iniziarono ad essere autonomi nel liquidare le imposte. La collaborazione dei contribuenti diventò una strada efficace per perseguire un consistente abbattimento dei costi connessi al prelievo tributario. D’altro canto il loro maggior sforzo – ai quali si chiedeva sempre di più in termini di adempimenti, precisione e conoscenza delle leggi – veniva in parte ricompensato dalla nascita di alcuni istituti volti a valorizzarne la tutela e il dialogo con l’Amministrazione. Il sistema raffinato che oggi noi conosciamo è lo sviluppo di queste primitive tendenze. 

Al pari del diritto amministrativo, anche il diritto tributario conosce due componenti o accezioni della partecipazione: quella che consente al contribuente di rappresentare all’Amministrazione finanziaria nel corso del procedimento, attraverso un contraddittorio con finalità “difensive”, elementi di fatto e di diritto utili per giungere ad un’obiettiva determinazione della materia imponibile (intesa in senso lato) e quella definita servente, che si ravvisa in tutte quelle situazioni nelle quali il contribuente è chiamato dall’Amministrazione finanziaria a fornire documenti, dati e notizie per consentire all’ufficio procedente un più agevole e completo reperimento di elementi utili al controllo e, eventualmente, all’accertamento. La prima sembrerebbe riferirsi ad ipotesi di intervento spontaneo o, comunque, non necessario, e suole denominarsi partecipazione/contraddittorio mentre la seconda, a natura necessaria, si riporta al concetto della partecipazione/collaborazione.

In realtà, le due visioni, frutto di un sistema se così può definirsi disorganico, potrebbero risultare tra loro meno distanti di quanto percepibile a prima vista. E’ stato difatti osservato che anche la collaborazione può risolversi a favore del contribuente perché, allo stesso modo del contraddittorio, porta all’attenzione dell’Amministrazione elementi e dati che aiutano il perseguimento dell’obiettivo finale: arrivare ad una quanto più precisa ricostruzione del reddito. E’ la prospettiva delle norme che cambia: di consueto nella partecipazione/contraddittorio le disposizioni sono dirette a consentire l’intervento del contribuente, ponendo in capo all’Amministrazione dei veri e propri obblighi all’invito. Si faccia il caso dell’accertamento emesso sulla scorta del contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva, ex art. 38, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, per il quale l’Amministrazione è tenuta a chiamare al contraddittorio il contribuente prima dell’emissione dell’avviso, pena l’illegittimità dell’accertamento. Da parte sua il contribuente non ha un obbligo a comparire: non vi sono, infatti, dirette sanzioni in senso proprio, per il mancato intervento. Nella partecipazione a titolo di «collaborazione», invece, le norme attribuiscono agli Uffici il potere di richiedere dati, informazioni e documenti al contribuente nell’esercizio dell’attività di controllo e sono corredate dal corrispondente obbligo del contribuente a fornirli. Si pensi agli inviti al contribuente a fornire dati e notizie ai sensi degli artt. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 51 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Ciò ha portato a dire che le situazioni di obbligo e quelle di potere/facoltà sono, nelle due diverse forme partecipative, esattamente opposte.

Quel che appare chiaro è gli istituti della partecipazione/collaborazione e del contraddittorio, intesi come occasioni di dar voce al contribuente, potrebbero tendere ad un fine comune ancorché realizzato con modi e tempi diversi. In via generale, nel corso del procedimento tributario si vedono dapprima momenti in cui si esplica la collaborazione del contribuente – si pensi all’istruttoria nella quale l’Amministrazione raccoglie i dati anche attraverso le summenzionate richieste formali – e, poi, momenti finalizzati a favorire il contraddittorio, inteso come condivisione dei dati raccolti dall’Amministrazione (e di eventuali suoi primi giudizi) e possibilità di introduzione di eventuali elementi di segno opposto da parte del contribuente. Ma non mancano deviazioni da questo schema, poiché ben potrebbe succedere che l’Amministrazione chiami a contraddire il contribuente su dati già in suo possesso, omettendo quindi l’iter della richiesta.

Queste occasioni potrebbero, a volte, mancare poiché nel nostro ordinamento, non esiste, almeno nel formante legislativo, un principio generale che sancisce la partecipazione e il contraddittorio nei procedimenti tributari. Ed è forse questa la distanza con il diritto amministrativo nel quale, come si ricordava, tali istituti sono introdotti espressamente dalla L. 241/1990, unitamente al diritto di accesso, negato, come si diceva, in sede tributaria fintanto che perdura il procedimento.

Certo il diritto tributario conosce istituti nei quali emerge chiaramente la volontà di un dialogo tra le parti – si pensi all’interpello, all’accertamento con adesione, alla mediazione, alla conciliazione giudiziale, alla stessa autotutela – e lo Statuto dei diritti del contribuente, L. 27 luglio 2000, n. 212, ha seguito questa direzione introducendo alcuni importanti principi, anche se, allo stato attuale, non sembra potersi affermare una incontrovertibile applicazione del diritto alla partecipazione nel procedimento, né del diritto al contraddittorio.

Ancora, nello Statuto dei diritti del contribuente vi sono istituti chiaramente volti alla trasparenza, nella sua accezione di conoscibilità dell’operato della PA.

In particolare, il riferimento è all’articolo 2, rubricato «Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie» che prevede che le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l’oggetto nel titolo e che la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’oggetto delle disposizioni ivi contenute; all’articolo 5, ai sensi del quale l’Amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. La conoscibilità dei dati, d’altra parte, deve essere agevolata attraverso gli strumenti telematici, tali da consentire aggiornamenti in tempo reale e deve spingersi a tutte le circolari e le risoluzioni emanate, nonché ad ogni  altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti. Ancor più incisivo, l’art. 6 che prevede che la conoscenza delle informazioni e dei dati rilevanti, soprattutto se riferiti al singolo contribuente in modo specifico, deve anche essere effettiva, completa, chiara e tempestiva e introduce alcune forme di contraddittorio preventivo obbligato[52].

De jure condendo, sarebbe tuttavia auspicabile arrivare ad una disciplina dettagliata dell’accesso partecipativo anche nel diritto tributario, che valorizzi le esigenze di riservatezza specifiche date dalla materia.