Piemonte Autonomie

Rivista quadrimestrale di scienze dell'Amministrazione

ISSN 2385-085X - Registrazione Tribunale di Torino n.4 del 18 febbraio 2014

Il ruolo attivo delle Regioni nella gestione dei crediti fiscali: un commento alla legge regionale piemontese 6 ottobre 2023, n. 24

Maria Cristina Carbone[1]

(ABSTRACT) ITA

Il contributo analizza il contenuto della legge regionale Piemonte 6 ottobre 2023 recante “Interventi in favore della cessione dei crediti di cui all’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio2020, n. 77”.

Dopo aver inquadrato il provvedimento normativo all’interno del più ampio contesto nazionale, caratterizzato da una gestione articolata e spesso problematica dei “bonus edilizi, si evidenziano alcune criticità sotto il profilo delle coperture finanziarie, rilevate dalla Corte dei conti, Sezione Regionale di controllo per il Piemonte.

(ABSTRACT) EN

The article analyses the content of the Piedmont Regional Law of 6 October 2023 on “Measures to facilitate the sale of tax claims pursuant to Article 121 of Decree-Law no. 34 of 19 May 2020, converted, with amendments, by Law no. 77 of 17 July2020”.

After having framed the regulatory measure within the broader national context, characterized by an articulated and often problematic management of ‘building bonuses’, some critical issues are highlighted in terms of financial coverage, noted by the Court of Auditors, Regional Control Section for Piedmont.

Sommario:

1. Premessa – 2. I prodromi della legge regionale Piemonte 24/2023. Gli incentivi fiscali in materia edilizia come strumenti di politica economica e sociale. – 2.1. Le agevolazioni fiscali in materia edilizia e l’emergenza scaturita dalla pandemia da Covid-19. Il Superbonus e il meccanismo di cessione del credito. – 2.2. Il problema del c.d. “crediti incagliati”. – 3. Le leggi regionali a favore della cessione dei crediti: profili problematici. – 4. La legge regionale Piemonte n. 24 del 6 ottobre 2023. – 5. La relazione sulle leggi di spesa della Corte dei conti, Sezione Regionale di controllo per il Piemonte. – 6. Alcune notazioni conclusive

1. Premessa

Il 9 ottobre 2023, è stata pubblicata sul BUR ed è contestualmente entrata in vigore la legge regionale Piemonte n. 24 del 6 ottobre 2023 recante “Interventi in favore della cessione dei crediti di cui all’articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio2020, n. 77”.

L’atto si inserisce nel solco di una notevole serie di iniziative regionali, inaugurata con la legge della Regione Basilicata 20/2023 e dipanatasi a seguito del D.L. 16 febbraio 2023 n.11 che ha introdotto il divieto per gli enti locali di essere direttamente cessionari dei crediti di imposta derivanti dall’esercizio delle opzioni per la cessione del credito e dello sconto in fattura a seguito di lavori soggetti al c.d. Superbonus e ad altre agevolazioni edilizie[2].

Il provvedimento normativo in commento va inquadrato, dunque, all’interno di uno scenario più ampio – di dimensione nazionale – caratterizzato da una gestione articolata e spesso problematica dei cosiddetti “bonus edilizi”, in ragione del loro impatto sulla finanza pubblica, delle questioni connesse all’aumento progressivo del volume dei crediti ceduti e della conseguente emersione di un “mercato dei crediti” non adeguatamente regolamentato.

Le agevolazioni edilizie hanno subito un significativo potenziamento a seguito del D.L. 34/2020 (Decreto rilancio) che ha introdotto la misura del Superbonus 110 nella prospettiva di un intervento temporaneo volto a contrastare gli effetti della pandemia e per consentire l’accesso alle misure agevolative ai soggetti con redditi bassi non capienti; tuttavia, l’estensione oltre il periodo più acuto della crisi pandemica ne ha ampliato l’importanza, generando un aumento della spesa pubblica ben oltre le aspettative iniziali e suscitando critiche argomentate provenienti da autorevoli sedi istituzionali.

L’Ufficio parlamentare di bilancio (Upb), la Banca d’Italia e la Corte dei conti hanno posto sin da subito l’attenzione su alcuni profili controversi connessi all’elevata spesa media per intervento, agli ingenti costi complessivi dell’operazione e ai conseguenti inconvenienti in termini di trasparenza delle somme effettivamente stanziate, oltre alle difficoltà di controllo dei conti connessi con l’utilizzo dei crediti di imposta come strumento di politica di bilancio.

L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, intercettato diverse frodi con riferimento alla prima fase di attuazione, riferite soprattutto a cessioni di crediti inesistenti relativi a interventi edilizi mai effettuati.

In questo contesto generale, l’iniziativa della Regione Piemonte è volta a promuovere un ruolo attivo degli enti pubblici economici regionali delle società partecipate nel mercato dei crediti, in qualità di cessionari, al fine di favorire la circolazione dei crediti rimasti “non utilizzati” nei cassetti fiscali di cittadini e imprenditori piemontesi.

Il tentativo di arginare gli effetti distorsivi scaturenti dalla complessa disciplina dei bonus edilizi sul territorio regionale è, verosimilmente, il maggior pregio della legge regionale 24/2023. Non appena l’analisi si concentra sul contenuto dell’atto, a emergere sono, tuttavia, alcune criticità, che investono sia profili applicativi più specifici, relativi alla corretta individuazione delle coperture di spesa con rischi per l’efficienza e l’economicità dell’azione amministrativa, sia ragioni connesse all’opportunità politica dell’intervento legislativo.

Quanto precede induce a riflettere su cause e conseguenze della situazione venutasi a creare a seguito dell’introduzione e della successiva modifica dei bonus edilizi, in generale, e del Superbonus in particolare e sull’incertezza generatasi in merito all’applicazione della relativa normativa.

In questo modo sarà possibile svolgere alcune considerazioni generali attorno alle ragioni che hanno sollecitato le iniziative regionali e alle questioni di carattere giuridico-costituzionale che ne possono derivare.

2. I prodromi della legge regionale Piemonte 24/2023. Gli incentivi fiscali in materia edilizia come strumenti di politica economica e sociale

Nel nostro ordinamento lo strumento fiscale, il cui obiettivo principale è il reperimento delle entrate finalizzate alla copertura delle spese pubbliche, può essere utilizzato anche a fini economici, sociali o redistributivi. Il sistema tributario può, dunque, emanciparsi dalla sua funzione tipica e divenire un mezzo di attuazione del principio solidaristico[3] anche attraverso una normativa di favore volta a riconoscere agevolazioni o esenzioni fiscali a vantaggio di peculiari categorie di contribuenti[4], con lo scopo di incentivare o disincentivare comportamenti e abitudini di consumo[5].

La possibilità che il sistema tributario persegua obiettivi non meramente neutrali di ripartizione dei carichi pubblici e, comunque, assuma, a giustificazione del presupposto dell’intervento, valutazioni ulteriori rispetto alla mera capacità economica del soggetto è condivisa dalla dottrina[6] che parla, a tal proposito, di extrafiscalità[7] e ne individua molteplici declinazioni: redistribuzione della ricchezza, incentivo di determinate attività o di particolari settori di mercato, solidarietà verso determinate categorie di soggetti o verso territori svantaggiati[8].

Secondo la giurisprudenza costituzionale, le agevolazioni fiscali non rappresentano un “accidente” dei sistemi tributari, ma piuttosto uno strumento per risolvere problemi complessi di ponderazione tra i valori in gioco in materia di imposizione[9].

In particolare, sul piano della giustificazione costituzionale è possibile operare una distinzione di massima tra i diversi istituti agevolativi.

In alcuni casi, prevale un carattere “strutturale” nel senso che il beneficio è previsto per finalità intrinseca al prelievo, ossia è reso necessario dall’applicazione sistematica e coerente del tributo, ad esempio per evitare una doppia imposizione.

In altri istituti è, invece, propriamente riscontrabile la natura agevolativa volta a rendere meno gravoso o non incidente il carico tributario[10].

In questo contesto – sommariamente delineato – si colloca la disciplina degli incentivi fiscali in materia edilizia per la riqualificazione energetica degli edifici[11].

In una prospettiva di politica economica, gli incentivi fiscali in materia edilizia possono rispondere a due principali funzioni, verificabili, rispettivamente, nel breve e nel medio periodo.

Nel breve periodo, il sostegno pubblico a settori particolarmente esposti a shock economici negativi, come è accaduto per il settore edilizio a seguito della crisi economica del 2008 o dell’emergenza sanitaria da Covid-19, ha una funzione anticiclica volta al perseguimento di finalità congiunturali.

Nel medio e lungo periodo, invece, tale sostegno può rappresentare uno strumento di politica strutturale con lo scopo di favorire “gli investimenti di riqualificazione energetica degli edifici esistenti, sostenendo investimenti addizionali che non sarebbero stati effettuati in assenza di incentivi, con conseguenze importanti sul raggiungimento degli obiettivi di transizione energetica, sul risparmio dei costi dell’energia e un maggior efficientamento energetico e sull’innovazione nei materiali di costruzione e ristrutturazione”[12].

Tale ultima funzione spiega bene le ragioni per le quali l’efficienza energetica e la riqualificazione degli edifici hanno assunto un ruolo primario anche all’interno della missione “Rivoluzione verde e transizione ecologica”, una delle quattro aree di intervento del Piano nazionale di ripresa e resilienza[13].

I bonus per l’edilizia, infatti, possono rientrare tra gli strumenti delle “politiche fiscali per l’ambiente”[14], orientate cioè alla gestione e allo sviluppo sostenibile del territorio e, dunque, connessi a un interesse pubblico collettivo. Del resto, la stessa legge Piemontese 24/2023 riconduce le finalità dell’intervento normativo al conseguimento dell’efficientamento energetico previsto dal Piano nazionale integrato energia clima 2030.

2.1 Le agevolazioni fiscali in materia edilizia e l’emergenza scaturita dalla pandemia da Covid-19. Il Superbonus e il meccanismo di cessione del credito

Come anticipato in premessa, l’assetto delle agevolazioni in materia edilizia, già caratterizzato dall’affastellamento di una normativa composita e di difficile sistematizzazione[15], ha subito un profondo rimaneggiamento a seguito delle misure introdotte per fronteggiare l’emergenza scaturita dalla pandemia Covid-19.

La novità di maggior rilievo è rappresentata dal Superbonus, introdotto con il D.L. n. 34/2020.

La normativa nel suo complesso è molto dettagliata ed è stata successivamente interessata da numerosi interventi interpretativi da parte dell’Agenzia delle Entrate[16] oltre che da adattamenti e rimaneggiamenti progressivi; ormai si tratta di decine di atti, che, rispetto all’economia dello scritto, non è il caso di valutare partitamente[17].

Ci si soffermerà dunque sui soli aspetti rilevanti connessi al meccanismo di cessione del credito, le cui ricadute hanno rappresentato i prodromi per l’emanazione della legge piemontese in commento.

In base all’art. 119 del citato decreto sono riconosciute detrazioni fiscali nella misura del 110 per cento[18] per le spese documentate relative a interventi edilizi di efficientamento energetico, prevenzione antisismica e messa a punto di impianti alimentati da fonti di energia rinnovabile[19].

Una novità importante è rappresentata dalla possibilità per il contribuente che abbia diritto all’incentivo, di beneficiarne secondo due modalità, ai sensi dell’articolo 121: i) in forma di cd. sconto in fattura sul corrispettivo, pari al valore massimo del corrispettivo stesso, praticato dall’impresa che ha svolto i lavori; ii) attraverso la cessione diretta di un credito di imposta pari al valore della detrazione spettante[20], con successiva facoltà per il primo cessionario di cedere ulteriormente il credito ad altri soggetti[21].

La previsione normativa pare collocarsi nel solco di una concezione più inclusiva della politica energetica e ambientale[22] e mira a coordinare il sistema di prelievo con il sistema dei trasferimenti a favore delle famiglie meno abbienti, dal momento che cessione del credito e sconto in fattura possono essere fruiti anche dagli incapienti, cioè coloro che, in concreto, non avrebbero potuto disporre del meccanismo delle detrazioni in quanto non tenuti al versamento delle imposte.

Prima del 2020, infatti, le agevolazioni fiscali risultavano utilizzabili esclusivamente dal soggetto che aveva sostenuto le spese e nella forma di detrazioni dalle sue imposte sui redditi e, dunque, esclusivamente da chi aveva sufficiente capienza di imposte sul reddito da versare.

Per contro, a seguito del Decreto rilancio gli incentivi concessi sotto forma di credito d’imposta sono utilizzabili, in compensazione, per ridurre tutte le posizioni debitorie in ambito fiscale e contributivo.

È chiaro che, per come è stata congegnata, l’agevolazione si presenta particolarmente vantaggiosa per un gran numero di contribuenti, soprattutto in ragione del fatto che consente di sostenere lavori di ristrutturazione senza disporre della liquidità necessaria[23].

Secondo i dati presentati dall’Enea nel Rapporto sul Superbonus, al 30 giugno 2024, gli interventi edilizi incentivati riguardano 495.893 edifici, per circa 117,774 miliardi di investimenti ammessi a detrazione. La regione con più lavori avviati è la Lombardia seguita dal Veneto e dalla Emilia-Romagna. Per quanto riguarda il Piemonte, invece, gli interventi edilizi incentivati interessano 36.020 edifici per circa 8,66 miliardi di investimenti ammessi a detrazione[24].

La semplicità di fruizione, l’ampliamento degli obiettivi e le ripetute proroghe della misura hanno generato un aumento della spesa ben oltre le aspettative iniziali.

Infatti, l’automatismo dell’incentivazione non ha consentito di prevedere con ragionevole attendibilità le possibili adesioni, con conseguenti difficoltà di monitoraggio della relativa spesa. Di conseguenza lo scarto tra la stima ex ante delle risorse impiegate nel Superbonus e il costo effettivo della misura è risultato piuttosto ingente, con il rischio di sottovalutare le conseguenze per il deficit e per il debito pubblico dei prossimi anni in ragione di “un’illusione finanziaria” creata dal fatto che si tratti di minor gettito e non di immediata erogazione di fondi.

Questi aspetti sono stati ben evidenziati dalla Corte dei conti, Sezioni riunite in sede di controllo, nel Rapporto 2023 sul coordinamento della finanza pubblica[25], che ha rilevato anche altri elementi di criticità.

Un primo elemento problematico riguarda senz’altro il concorso delle fonti nella disciplina della materia. In particolare, è stato stigmatizzato il ricorso scomposto alla decretazione di urgenza che ha generato una grande frammentazione normativa, continuamente emendata.

Introdotta nel 2020, nel contesto emergenziale, la misura è rimasta in vigore a condizioni analoghe quando la ripresa si è consolidata e opera oggi in una condizione trasformatasi in ordinaria che reclamerebbe una parimenti ordinaria risposta dal Parlamento, volta a una stabilizzazione della misura[26], così da evitare le incertezze dovute a un rapido susseguirsi di discipline provvisorie.

Rispetto a questo profilo, da ultimo, la sentenza 146/2024 della Corte costituzionale ha ribadito che “i limiti costituzionali alla decretazione d’urgenza e alla legge di conversione non sono funzionali solamente al rispetto degli equilibri fondamentali della forma di governo, ma valgono anche a scoraggiare un modo di legiferare caotico e disorganico che pregiudica la certezza del diritto”.

Nel caso specifico, dopo l’introduzione in via “sperimentale”[27] si è verificato un susseguirsi rapidissimo di decreti legge e leggi di conversione che da un lato hanno ingenerato confusione nei consociati, dall’altro hanno reso più complesse le previsioni di spesa.

Nella prospettiva di una maggiore stabilizzazione, la Corte dei conti ha auspicato una riforma del sistema di monitoraggio con l’obiettivo di allineare maggiormente il censimento delle spese fiscali all’anno finanziario, evitando gli attuali sfasamenti temporali e rendere così più agevoli valutazioni di efficacia e di coerenza con l’impostazione della politica economica.

Sotto un differente ma collegato profilo, è stato, infine, rilevato come l’esperienza dei recenti bonus edilizi abbia fatto emergere i rischi per l’equilibrio generale del sistema derivanti dall’introduzione di meccanismi automatici di incentivo senza apporre limiti di impegno finanziario o una preliminare procedura di prenotazione.

Infatti, secondo i dati dell’Ufficio Parlamentare di bilancio[28] il ricorso al Superbonus è risultato nettamente superiore rispetto alle previsioni formulate originariamente nelle Relazioni tecniche dei provvedimenti che lo hanno introdotto e successivamente modificato. A fronte di una stima iniziale di quasi 10 miliardi l’anno di investimenti finalizzati all’efficientamento energetico, i lavori agevolati hanno raggiunto, al 31 gennaio 2023, 65,2 miliardi complessivi, di cui circa 50 miliardi relativi a lavori realizzati; a questi corrispondono detrazioni/crediti di imposta per quasi 72 miliardi.

2.2. Il problema del c.d. “crediti incagliati”

L’aspetto che più interessa al fine di meglio comprendere le ragioni che hanno condotto all’approvazione della legge regionale in commento è rappresentato dalle ricadute pratiche e applicative generate dal contesto appena descritto.

Nella sua originaria formulazione, l’articolo 121 del D.L. 34/2020 aveva reso la cessione del credito sostanzialmente illimitata sia nel numero di passaggi (anche da parte di banche e intermediari finanziari) sia nella tipologia di interventi, estesi a tutti i lavori di ristrutturazione edilizia.

Tale estensione, evidentemente sottostimata dal legislatore, non è stata accompagnata dalla parallela previsione di adeguati meccanismi di controllo per limitare il rischio di frodi, l’incentivo all’applicazione di prezzi non congrui e un utilizzo inefficiente delle risorse dovuto all’innalzamento delle aliquote di agevolazione e dall’assenza, in alcuni casi, di tetti massimi per intervento[29].

L’insieme di questi fattori ha favorito l’emersione di una sorta di “mercato” di crediti e la creazione di vere e proprie “catene di cessioni” volte a dissimulare l’origine effettiva dei crediti, invero inesistenti, con l’intento di giungere alla monetizzazione degli stessi presso istituti di credito o altri intermediari finanziari.

Nello sforzo di arginare possibili abusi del meccanismo di cessione dei crediti, i Governi che si sono succeduti sono intervenuti più volte a limitare il numero di possibili cessioni.

Nel corso del 2022 il numero massimo di cessioni consentite è stato prima limitato a due e successivamente ampliato per quelle effettuate a favore di intermediari finanziari abilitati[30].

Pertanto, molte imprese e molti cessionari in generale, che avevano avviato i lavori e avevano scelto di beneficiare del bonus in vigenza delle condizioni originariamente previste, si sono trovati nella situazione di non avere sufficienti debiti tributari da compensare con il credito di imposta acquistato e, allo stesso tempo, a non poter più operare cessioni, perdendo, in tal modo, definitivamente una quota del credito stesso.

Come evidenziato anche dal Direttore Generale delle Finanze nell’audizione tenutasi al Senato il 2 febbraio 2023[31], si è posta la questione dei cd. “crediti incagliati”, locuzione efficace per definire le difficoltà nella circolazione dei crediti ceduti sorte a seguito dell’introduzione dei presidi normativi sopra descritti.

Tale situazione ha generato un diffuso malcontento sociale, spesso canalizzato in associazioni che hanno aggregato i cd. “esodati del Superbonus”. Allo scopo di far fronte a tale esigenza, alcune amministrazioni regionali, tra cui il Piemonte, avevano manifestato la volontà di sbloccare il mercato dei crediti d’imposta ceduti mediante operazioni di acquisto diretto da parte dell’Ente regionale. In particolare, nella proposta della legge di stabilità 2023 la Regione si proponeva di acquistare crediti dei bonus edilizi per 50 milioni l’anno da banche e intermediari finanziari, con l’obiettivo di fornire un aiuto concreto a cittadini e imprese per continuare ad accedervi[32].

Questo intento, tuttavia, non si è potuto tradurre in disposto normativo perché, al fine di limitare l’ulteriore impatto finanziario delle agevolazioni fiscali sulla finanza pubblica, il D.L. 11/2023 ha stabilito il blocco dal 17 febbraio 2023 della cessione del credito derivante dalle agevolazioni sugli interventi edilizi e ha vietato la possibilità per le Amministrazioni pubbliche di acquisire crediti[33].

3. Le leggi regionali a favore della cessione dei crediti: profili problematici

Un aspetto peculiare della vicenda in commento è rappresentato dalla risposta corale di molte regioni che, a distanza di pochi mesi, hanno emanato leggi dal contenuto pressoché identico, nonostante il ricorso non omogeneo alle misure incentivanti sul territorio nazionale.

Il primo intervento normativo è la legge Regione Basilicata 16 luglio 2023 n. 20 che ha rappresentato un vero e proprio “modello” operativo.

L’emanazione della legge è stata preceduta da una richiesta di chiarimenti a cui il Ministero dell’Economia e delle finanze ha risposto con nota prot. 34192 del 7 agosto 2023, non pubblicata, ma della quale sono stati diffusi alcuni stralci da organi di stampa.

In particolare, il MEF avrebbe dichiarato che “la norma regionale è coerente rispetto alla legislazione statale di riferimento e, in particolare, alla previsione recentemente introdotta in ordine al divieto di acquisto dei crediti da parte di taluni soggetti. Naturalmente il MEF non ha osservazioni – nei limiti di stretta competenza – da formulare sul piano della legittimità costituzionale”, aggiungendo che “ai fini collaborativi e nel contesto della leale cooperazione, potrebbe tuttavia essere valutata l’opportunità di suggerire alla Regione – come segnalato dall’Agenzia delle entrate – di stabilire, con riferimento alle iniziative volte alla circolazione dei crediti attraverso gli enti pubblici regionali e le società partecipate, anche i criteri per valutare la capacità dei suddetti enti di assorbire i crediti acquistati, ovvero l’ammontare dei debiti fiscali e contributivi compensabili con i crediti stessi, nonché di inserire anche un richiamo espresso alle disposizioni di cui ai commi 6, 6-bis, 6-ter e 6-quater dell’articolo 121 del decreto Rilancio, che, come è noto, individuano le condizioni di responsabilità in solido del cessionario per l’acquisto di crediti inesistenti; ciò in quanto la responsabilità solidale opera anche nel caso in cui l’acquisto sia effettuato da una pubblica amministrazione non inclusa nell’elenco di cui all’articolo 1, comma 2, della legge n. 196 del 2009.”[34]

Inoltre, il Consiglio dei ministri del 18 settembre 2023, su proposta del Ministro per gli affari regionali e le autonomie Roberto Calderoli, ha esaminato la legge della regione Basilicata e ha deliberato di non impugnarla.

Tale scelta può giustificarsi in ragione della circostanza che la disciplina introdotta dal D.L. 11/2023 è principalmente riconducibile alla materia di esclusiva competenza legislativa dello Stato “sistema tributario e contabile dello Stato”, ai sensi dell’articolo 117, secondo comma, lettera e) della Costituzione[35], rispetto alla quale non è stata riscontrata una violazione da parte dell’Ente Regionale.

Sul punto giova ricordare che la legge 5 maggio 2009, n. 42 ha strutturato l’autonomia impositiva degli enti territoriali intorno alla fondamentale esigenza di “garantire la loro massima responsabilizzazione e l’effettività e la trasparenza del controllo democratico nei confronti degli eletti” e in questa prospettiva ha disposto l’ esclusione di interventi sulle basi imponibili e sulle aliquote dei tributi che non siano del proprio livello di governo[36].

Ciò non preclude alle Regioni la possibilità di realizzare, in linea con l’autonomia impositiva ad esse riconosciuta dall’art. 119 Cost., propri interventi di politica fiscale, anche di tipo agevolativo, ma questi possono inerire solo e unicamente a tributi il cui gettito è ad esse assegnato; mai, invece, a tributi il cui gettito pertiene allo Stato[37].

Come confermato dalla Corte costituzionale, infatti, manovre fiscali regionali possono essere realizzate sia con riguardo ai tributi propri derivati e solo nelle ipotesi previste dalla legge statale [38].

In questo caso la legge della Regione Basilicata non ha introdotto una nuova misura agevolativa né ha esteso l’ambito di applicazione della previsione normativa statale, ma si è limitata a dedurre la possibilità determinati soggetti, già implicitamente esclusi dal divieto statale, di acquisire crediti in qualità di cessionari.

La risposta del MEF e la decisione del Governo di non impugnare la prima delle leggi regionali in materia di “crediti incagliati” hanno innescato rapidamente altre iniziative susseguenti di numerose regioni. Nel 2023 oltre alla Basilicata e al Piemonte, hanno emanato leggi sulla circolazione dei crediti di imposta il Lazio[39], la Puglia[40], l’Abruzzo[41], la Toscana[42], la Calabria[43] e, tra le regioni speciali, la Sardegna[44]. Proposte simili sono state presentate, ma non ancora approvate, in Campania[45], Marche[46], Umbria[47] e Liguria[48].

Anche la regione Veneto è intervenuta per agevolare la circolazione dei crediti fiscali ma lo ha fatto ricorrendo a una soluzione differente, perché non ha previsto il coinvolgimento degli enti pubblici economici regionali o delle società partecipate quali potenziali acquirenti dei crediti fiscali.

Il Veneto non ha fatto ricorso a una legge regionale ma ad una deliberazione della Giunta regionale, la n. 1244 del 10 ottobre 2023[49] con l’obiettivo di creare una struttura organizzativa di appoggio volta esclusivamente a favorire la circolazione dei crediti fiscali a condizioni di maggior tutela per i cedenti rispetto alle condizioni praticate dagli operatori di mercato, offrendo costi calmierati relativi agli onorari dei professionisti e alle commissioni per l’utilizzo della piattaforma che gestisce le domande.

Anche in questo caso le parti – Regione del Veneto, Unioncamere Veneto, Ordini dei Dottori commercialisti del Veneto – hanno sottoscritto un Accordo quadro al fine di promuovere l’utilizzo della piattaforma “Sibonus” implementata da Infocamere.

Tale ultima soluzione appare particolarmente interessante. Viene approntato un importante strumento amministrativo volto a facilitare l’incontro tra domanda e offerta e a rendere più agevole l’acquisto dei crediti di imposta in una regione come il Veneto, seconda per numero di interventi, in cui l’effetto del blocco delle cessioni ha avuto importanti ricadute sull’economia del territorio; tuttavia lo strumento e le modalità prescelte appaiono molto prudenti perché non vi è alcun coinvolgimento degli enti pubblici regionali o delle partecipate nell’acquisto dei crediti.

4. La legge regionale Piemonte n. 24 del 6 ottobre 2023

La legge regionale Piemonte n. 24 del 6 ottobre 2023 è formulata sul modello della legge Basilicata, descritta brevemente al paragrafo che precede.

Come chiarito dall’art. 1, la legge 24/2023 intende promuovere un ruolo attivo della Regione Piemonte, per il tramite degli enti pubblici economici regionali e delle società partecipate, nella circolazione dei crediti fiscali derivanti dagli interventi di cui agli articoli 119 e 121, comma 2, lettere da a) a f-bis), del “Decreto rilancio” (D.L. 19 maggio 2020 n. 34 convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77) anche al fine di raggiungere gli obiettivi di efficientamento energetico previsti dal Piano nazionale integrato energia clima 2030 (PNIEC)[50] e in applicazione del regolamento UE 2021/1119 che istituisce il quadro per il conseguimento della neutralità climatica[51] .

Una prima specificità è rappresentata dalla circostanza che tra i soggetti legittimati all’acquisto dei crediti vi sono gli enti pubblici economici regionali e le società partecipate, non inclusi nell’elenco delle amministrazioni pubbliche inserite nel conto economico consolidato, individuate ai sensi dell’art. 1, co. 3, L. 196/2009 (legge di contabilità e di finanza pubblica)[52] .

Di contro e per converso, gli enti che compaiono nel menzionato elenco, tra i quali le Regioni, non possono configurarsi direttamente come cessionari.

Sempre ai sensi dell’art. 1, sotto il profilo del “soggetto cedente” la cessione dei crediti può essere effettuata da imprese o professionisti aventi sede legale o operativa in Piemonte e in possesso di crediti di cui all’art. 121, comma 1, lett. a) del DL n. 34/2020 (il cd. sconto in fattura) oppure persone fisiche e committenti privati in possesso di crediti cedibili ai sensi dell’art. 121, comma1, lett. b) del D.L. n. 34/2020 (la cessione del credito).

Per quanto riguarda, invece, il credito oggetto di cessione, deve trattarsi di crediti fiscali derivanti dalle spese sostenute per gli interventi di cui all’art. 121, comma 2, lettere da a) ad f bis) del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, su edifici o unità immobiliari ubicati in Piemonte[53] .

L’art. 2 individua le misure di intervento che la Regione deve attuare per promuovere e favorire il trasferimento dei crediti fiscali e segnatamente: monitorare, anche attraverso l’istituzione di un’apposita piattaforma elettronica l’andamento degli interventi e dei crediti fiscali consentendo la pubblicazione e la consultazione tra gli operatori delle domande e offerte di acquisto di detti crediti; favorire il trasferimento dei crediti fiscali al fine di conseguire il loro massimo realizzo, ferma restando la facoltà di cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti; di promuove l’acquisto dei crediti, da parte di propri enti pubblici economici regionali nonché di società partecipate non inclusi nell’elenco di cui all’ articolo 1, comma 2, della legge 196/2009, anche per un loro utilizzo diretto in compensazione, nei limiti della capienza fiscale e contributiva propria e in questo caso la Regione Piemonte dovrà stabilire dei criteri per la valutazione della consistenza della capacità di compensazione annua mediante modello F24 degli enti pubblici economici regionali e delle società partecipate da essa controllate.

Inoltre, l’Ente è chiamato ad avviare il dialogo, le operazioni di governo e di coordinamento con i comuni, le province, i consorzi, affinché venga favorito l’acquisto dei crediti da parte di altri soggetti non inclusi nell’elenco di cui all’articolo 1, comma 2, della legge 196/2009.

L’art. 3, comma 1, demanda alla Giunta regionale la definizione della disciplina attuativa con una deliberazione da adottarsi entro 15 giorni dall’entrata in vigore della legge.

Infine, l’art. 4 assicura con clausola di invarianza finanziaria, che nessun nuovo o maggior onere debba derivare, a carico del bilancio regionale, dall’applicazione della nuova legge e l’art. 5 dispone l’immediata entrata in vigore al momento della pubblicazione per ragioni di urgenza.

La Regione, anche in ragione dell’urgenza rilevata, è stata particolarmente celere nel dare esecuzione a quanto stabilito.

Con DGR 20-7593/2023/XI del 23 ottobre 2023 sono stati tracciati i primi indirizzi per la definizione delle modalità attuative[54].

Con successiva DGR 28-8059/2023/XI del 29 dicembre 2023[55], anche a seguito di valutazioni finalizzate al rispetto dei principi di finanza pubblica, sono state definite le modalità attuative ai sensi del menzionato art. 3, commi 1 e 2, nei termini che seguono.

Il cessionario, ente pubblico economico o società partecipata non inseriti nell’elenco Istat, può acquistare crediti fiscali cedibili entro la quota massima della propria capienza fiscale e contributiva annuale o mensile, comunque nei limiti delle proprie risorse finanziarie disponibili, non vincolate e in ogni caso non provenienti da soggetti pubblici inclusi nell’elenco Istat.

In tal modo si è inteso prevenire un possibile aggiramento del divieto di cui al D.L. 11/2023, sicché la Regione, promotrice del descritto sistema di cessione/acquisto dei crediti, non potrà partecipare con le proprie risorse neppure indirettamente, attraverso un finanziamento al soggetto cessionario.

Il credito di imposta deve essere necessariamente utilizzato entro il 31 dicembre dell’anno di riferimento; di conseguenza la quota eventualmente non utilizzata non potrà essere riportata negli anni successivi o rimborsata né, infine, ulteriormente ceduta.

Anche questa soluzione vorrebbe configurare una sorta di razionalizzazione del sistema, perché garantisce in qualche modo la prevedibilità dell’impiego delle risorse dell’ente sotto il profilo della stabilità finanziaria ed evita il paradossale effetto di una ulteriore moltiplicazione delle cessioni con conseguenti incertezze applicative e difficoltà di controllo.

Nella medesima prospettiva si colloca la previsione che l’acquisto dei crediti debba avvenire a condizioni di mercato e comunque a condizioni non superiori al valore nominale del credito e mediante l’utilizzo di una piattaforma informatica volta a favorire l’incontro tra domanda e offerta.

La piattaforma a tale scopo individuata è “SiBonus” già operativa e messa a disposizione da Unioncamere Piemonte, attraverso la società Infocamere[56] .

Infine, è prevista l’istituzione di una “Cabina di Regia”, composta da un rappresentante per ciascuna delle parti dell’accordo, con il compito di controllare costantemente l’andamento delle operazioni di cessione dei crediti fiscali e, eventualmente, valutare interventi correttivi o migliorativi da discutere con gli operatori in relazione alle rispettive specifiche competenze.

5. La relazione sulle leggi di spesa della Corte dei conti, Sezione Regionale di controllo per il Piemonte

A distanza di pochi mesi dall’entrata in vigore e dall’avvio a pieno regime delle previsioni normative, la legge è stata oggetto di un vaglio critico da parte della Corte dei conti nella Relazione sulle tipologie delle coperture adottate e sulle tecniche di quantificazione degli oneri relative alle leggi della regione Piemonte approvate nell’anno 2023[57].

In particolare, la Corte dei conti ha messo inevidenza l’incerta formulazione della clausola di invarianza finanziaria contenuta all’art. 4 della legge che si limita ad escludere la presenza di nuovi o maggiori oneri a carico del bilancio regionale senza esplicitare le ragioni sottese alla neutralità finanziaria.

Parimenti insufficiente è stata ritenuta la relazione finanziaria conclusiva nella quale è chiarito solamente che gli interventi di monitoraggio e di promozione dell’acquisto dei crediti “viene svolto dalla Regione con risorse umane e strumentali interne all’amministrazione o per il tramite di propri enti pubblici economici o società partecipate”.

Si tratta, invero, di una modalità di definizione dei parametri di copertura eccessivamente generica e fuorviante in quanto priva degli adeguati caratteri di analiticità contabile richiesti.

La questione non è di poco conto se si tiene a mente l’obbligo per la Regione di individuare effettivamente se, a seguito dell’entrata in vigore di una norma, possano esservi o meno potenziali spese a carico dell’Amministrazione.

Sul punto è più volte intervenuta la Corte costituzionale, di recente con la sentenza n. 124 del 2022[58], ritenendo che non sia sufficiente di per sé l’inserimento di una clausola di invarianza per escludere oneri nel corso dell’attuazione di una normativa.

Secondo i giudici costituzionali la mancanza o l’esistenza di un onere può desumersi, infatti, esclusivamente “dall’oggetto della legge e dal contenuto di essa” (Corte cost. 163 del 2020), e non da mere clausole di stile quali quelle di invarianza finanziaria, la cui presenza impone di procedere ad un’attenta valutazione sull’effettiva possibilità di attuare le nuove disposizioni a risorse invariate[59]. In tale ottica, con sentenza n. 307 del 2013[60], la Corte costituzionale ha dichiarato illegittima una norma che, pur in presenza di clausola di invarianza finanziaria, è stata giudicata tale da comportare maggiori oneri finanziari, seppur in via potenziale o ipotetica.

La formulazione “di stile” della clausola di invarianza finanziaria e le indicazioni generiche contenute nella relazione finanziaria conclusiva della legge regionale in commento (non specificate neppure a seguito della richiesta della Corte dei conti in sede di deferimento della relazione) non consentono di valutare adeguatamente l’eventuale presenza di oneri indiretti, i quali potrebbero risultare privi di adeguata copertura.

Volgendo lo sguardo al contenuto della legge non sfugge un profilo determinante: nonostante tutte le cautele previste, gli enti pubblici regionali e le società partecipate regionali si trovano comunque ad operare all’interno del contesto e del “mercato dei crediti” che è stato descritto ai paragrafi precedenti come risvolto “patologico” della disciplina del superbonus.

Sebbene assistito da un contesto protetto, caratterizzato da maggiori controlli, non può dirsi assolutamente escluso il rischio relativo alla possibilità che i crediti acquistati possano non essere completamente o non essere affatto realizzati, per ragioni connesse a “difetti” del credito non emersi in sede di controllo o per ragioni sopravvenute all’acquisto connesse alla situazione fiscale e tributaria dell’ente o della società partecipata.

La Corte dei conti ha ben evidenziato nella relazione tecnico-illustrativa che “non è stata in alcun modo presa in considerazione la valutazione dei possibili rischi circa il mancato realizzo dei crediti trasferiti e, conseguentemente, non si sono previsti oneri in tal senso, che possono ricadere, se non direttamente sulla Regione, comunque sul “Gruppo Amministrazione Pubblica” regionale”.

In proposito è opportuno riflettere sulla circostanza che la sottoposizione alla disciplina di diritto privato non vale ad elidere totalmente la dimensione pubblica che comunque caratterizza le società partecipate di talché appare del tutto legittimo voler recuperare, mediante la prevedibilità degli oneri eventualmente a carico di tali enti, un controllo democratico diffuso, soprattutto da parte del cittadino elettore, sulla buona amministrazione delle risorse pubbliche[61] che comprende, appunto, anche il buon andamento degli enti partecipati[62].

In quest’ottica, del resto, si colloca la disciplina del Testo unico delle società partecipate (D.lgs. n. 175/2016) che tra le altre cose ha consolidato il tradizionale ruolo della di controllo Corte dei conti anche sulle società pubbliche, a garanzia dell’equilibrio economico finanziario del settore pubblico complessivamente considerato, in linea con i principi costituzionali di buon andamento (art. 97 Cost.), equilibrio di bilancio (art. 81 Cost.) e coordinamento della finanza pubblica (art. 119 Cost.).

6. Alcune notazioni conclusive

All’esito delle riflessioni svolte, può senz’altro riconoscersi l’intento positivo della legge piemontese di creare un meccanismo che faciliti l’incontro tra domanda e offerta in un ambiente “protetto” e presidiato da esperti che in qualche modo possano garantire maggiore correttezza nella circolazione dei crediti che altrimenti cittadini e imprese non riuscirebbero a cedere.

Vi è, tuttavia, anche un elemento problematico, rappresentato dalla possibilità che le società partecipate e gli enti pubblici economici possano acquistare direttamente i crediti fiscali e dunque inserirsi a pieno titolo in quel “mercato dei crediti” che ha rappresentato uno degli aspetti di maggiore criticità del Superbonus a livello nazionale.

Non vi è, infatti, una certezza circa il sicuro realizzo dei crediti acquistati e tale aspetto assume connotati particolarmente delicati se il possibile mancato realizzo riguarda acquisti operati da enti pubblici o da società partecipate.

La legge regionale, infatti, nulla dice circa gli strumenti predisposti per far fronte a questa eventuale spesa.

Se è vero, infatti che gli enti pubblici economici regionali o le società partecipate non sono inclusi nell’elenco delle amministrazioni pubbliche inserite nel conto economico consolidato, individuate ai sensi dell’art. 1, co. 3, L. 196/2009 e pertanto nei loro confronti non vige il divieto di acquisto dal D.L. 16 febbraio 2023 n.11, dalle performance delle società a partecipazione pubblica dipende non solo la stabilità economica delle stesse società ma anche l’equilibrio finanziario degli enti partecipanti e, in definitiva, l’efficienza e l’economicità dell’azione amministrativa.

È chiaro, dunque, che lo stretto legame delle società partecipate e degli enti pubblici economici con l’Amministrazione pubblica pone la questione della modalità e degli scopi con cui le risorse economiche di tali enti vengono utilizzate.

Invero, come argomentato ai paragrafi che precedono, l’obiettivo di facilitare lo smaltimento dei “crediti incagliati” per rispondere alle pressioni esercitate dai cittadini “esodati del superbonus” poteva essere perseguito senza il necessario coinvolgimento degli enti pubblici economici o delle società partecipate e a prescindere dall’emanazione di un provvedimento legislativo.

Non sarebbe stato incongruo strutturare, in via amministrativa, uno strumento di raccordo volto a facilitare l’incontro tra domanda e offerta, facendo leva sul presidio pubblico in ordine ai controlli sui crediti per stimolare l’acquisto da parte dei privati, compresi gli istituti di credito e gli intermediari finanziari, così preservando il “Gruppo Amministrazione Pubblica Regionale” da possibili e imprevisti oneri di spesa.

  1. Dottoressa di ricerca in Diritto costituzionale. ↑
  2. Eco Bonus, Bonus Casa, Sisma Bonus, Bonus Barriere Architettoniche. Per considerazioni più approfondite si rinvia ai paragrafi 2 e 3. ↑
  3. Si vedano Tesauro F., Compendio di diritto tributario, 4ª ed., Milano, 2010, spec. p. 67; Micheli G.A., Corso di diritto tributario, Torino, 1991, p. 94, secondo il quale il principio di solidarietà sociale ed economica deve “informare l’azione politica sia nel promuovere l’imposizione di certi presupposti (ad es., per frenare o favorire certi investimenti, per dirigere i consumi …), sia nel sottrarli al tributo, ponendo una limitazione o una deroga, rispetto ad una norma impositiva generale. È il sistema della c.d. «incentivazione» attraverso discipline fiscali più favorevoli rispetto, ad es., a dati tipi di attività produttiva od a favore di certe attività o di dati soggetti che le esplicano in dati territori dello stato”. ↑
  4. Per i riferimenti bibliografici essenziali si vedano: Basilavecchia M., Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni fiscali (Diritto tributario) in Enc. Dir. Agg., V, Roma, 2002, p. 48 ss.; Battistoni Ferrara F. Agevolazioni ed esenzioni fiscali, in Diz. Dir. Pubbl. I, a cura di Cassese S., Milano, 2006, p.175 ss.; Fichera F. Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992. ↑
  5. In particolare, in ordine alla funzione disincentivante e incentivante dell’imposta, De Mita E., Capacità contributiva – ad vocem, in Digesto, disc. priv. sez. comm., p. 454 ss, cit. p. 464, chiarisce che “l’imposta viene impiegata come disincentivo quando ad esempio vengono colpiti certi consumi allo scopo di scoraggiarli, senza vietarli; vengono colpite certe importazioni allo scopo di proteggere la produzione nazionale di determinati prodotti. Qui lo scopo della legge tributaria si realizza proprio quando essa non viene applicata. Nella politica economica (ma soprattutto in altri campi, come quello dell’assistenza, della beneficenza, della istruzione, della cultura, dello sport, ecc.) l’imposta può essere applicata con funzione di incoraggiamento, di incentivo. In altri campi le forme ordinarie di imposizione sono agevolative, introducono un trattamento che è eccezionale rispetto al regime ordinario che una certa attività dovrebbe subire. La forma piena di agevolazione è l’esenzione, consistente in una norma eccezionale che sottrae a tassazione persone o beni che dovrebbero essere tassati secondo la regola. Una forma attenuata di agevolazione è la riduzione della aliquota. Possono aversi regimi sostitutivi del regime ordinario, consistenti in schemi di imposizione semplificati – per lo più tributi unici – che sostituiscono appunto tutte le imposte che dovrebbero colpire una certa ricchezza come il reddito”. ↑
  6. Fantozzi A., Corso di diritto tributario, Torino 2004. ↑
  7. Fichera F., Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, Napoli, 1978; Idem, (1997) Fiscalità ed extrafiscalità nella Costituzione. Una revisione dei lavori preparatori, in  Riv. Dir. Fin., I, 1997, 448 ss.; Antonini L. Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, Milano, 1996, P. 149 ss.; Uricchio A., Introduzione, in Uricchio A., Aulenta M., Selicato G. (a cura di), La dimensione promozionale del fisco, Bari, 2015, p. 19 ss ↑
  8. Considerazioni generali sul tema sono offerte da Bergonzini G, Luchena G., Le tasse non sono per tutti. L’ambivalenza delle agevolazioni fiscali – quanto tolgono allo stato, quanto danno ai cittadini?, Milano, 2020; ANTONINI L., La solidarietà e il dovere tributario: tra ordinamenti nazionali e ordinamento europeo, in www.federalismi.it, n. 30 del 2022. ↑
  9. Corte costituzionale, sentenze 120/2020 e 288/2019. ↑
  10. Tale differenza è ben argomentata nelle Considerazioni in diritto, punto 4.1. della sentenza della Corte costituzionale 120/2020 in materia di imposta sulle successioni e sulle donazioni. ↑
  11. Sul punto si veda Corte dei conti – Sezioni riunite in sede di controllo – Audizione nell’ambito dell’indagine conoscitiva sugli strumenti di incentivazione fiscale con particolare riferimento ai crediti d’imposta , consultabile al seguente link: https://www.corteconti.it/Download?id=78dd13e4-7f3e-4e35-8284-dd69d157c8ce. Anche se di non facile attuazione pratica, è in linea di principio possibile distinguere il caso di detrazioni e crediti di imposta a carattere di sussidio, che prevedono uno sconto fiscale legato a particolari settori, situazioni o spese meritevoli di protezione, dalla tipologia incentivante, dove si può rintracciare una premialità in ragione di scelte discrezionali fatte dai soggetti che concorrono al raggiungimento di obiettivi collettivi, come ad esempio gli investimenti in ricerca o il taglio delle emissioni climalteranti. Il carattere di sussidio si riscontra più frequentemente nel caso delle detrazioni, in particolare per spese personali a valere sull’Irpef. In questo gruppo si possono ricomprendere anche i crediti di imposta di sostegno congiunturale, utilizzati sia nel periodo Covid, sia come sostegno alle imprese per l’aumento dei prezzi dell’energia. Alla finalità incentivante concorrono sia detrazioni sia crediti di imposta. Tra i più rilevanti di quest’ultimo gruppo si possono ricordare quelli per le assunzioni di personale, per favorire la ricerca e lo sviluppo, l’acquisto di beni strumentali, e gli investimenti legati all’efficienza energetica e all’uso delle fonti energetiche rinnovabili ↑
  12. Così Barbieri Hermitte R., Spalletta G., Mazzotta B., Audizione nell’ambito dell’indagine conoscitiva sugli effetti economici e di finanza pubblica degli incentivi fiscali in materia edilizia, 23 maggio 2023, consultabile al seguente link: https://www.camera.it/application/xmanager/projects/leg19/attachments/upload_file_doc_acquisiti/pdfs/000/009/046/09_Memoria_Ministero_economia_e_finanze_def.pdf ↑
  13. Ronga U., La sostenibilità ambientale nella transizione ecologica e digitale del PNRR. un primo bilancio, in Nomos- Le attualità del diritto, n. 1 del 2023; Petrillo P. – Zagarella A., La transizione ecologica nel PNRR tra climate tagging e do not harm, in Diritto pubblico europeo, n. 2 del 2022. ↑
  14. Per approfondire il tema si vedano: Uricchio A.F., Italia, le politiche tributarie in materia ambientale, in Di Pietro A.(a cura di), La fiscalità ambientale in Europa e per l’Europa, Bari, 2016, p. 468; Rosembuj T., Climate Change and the New Green Deal, in Rivista Giuridica AmbienteDiritto.it, n. 4 del 2019, p. 18. ↑
  15. Le agevolazioni per interventi di recupero del patrimonio edilizio sono numerose. La prima normativa in tal senso è ormai risalente alla legge 27 dicembre 1997, n. 449 che, all’art. 1 commi 5 e 6, ha previsto la possibilità per i comuni di prevedere aliquote agevolate per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio. Alla legge 296 del 2006 (finanziaria del 2007) si deve invece l’introduzione del c.d. Ecobonus più volte prorogato e modificato, volto a sostenere gli interventi di riqualificazione energetica grazie al riconoscimento di crediti di imposta di entità variabile a seconda della tipologia di interventi o delle superfici interessate. Nel corso degli anni, i bonus edilizi sono stati estesi anche alle spese sostenute per il miglioramento qualitativo degli edifici allo scopo di incentivare l’ammodernamento e la riqualificazione del patrimonio edilizio esistente. Sono, dunque, state approvate l’agevolazione delle ristrutturazioni (cd. bonus ristrutturazioni), che ricollega le detrazioni fiscali alle operazioni di recupero del patrimonio edilizio, e il c.d. Sismabonus che ha incluso tra le spese detraibili anche quelle sostenute per realizzare interventi antisismici, e segnatamente le opere per la messa in sicurezza statica degli edifici. Inoltre, il c.d. Bonus Facciate, introdotto dalla L. 27 dicembre 2019 n. 160 ha previsto, all’art. 1, comma 219, con lo scopo di favorire il recupero e il restauro delle facciate esterne degli edifici, ha previsto detrazioni dell’imposta lorda pari al 90% delle spese sostenute per tali interventi. ↑
  16. Si può consultare la pagina web dell’Agenzia dedicata alla misura: https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/superbonus-110%25 ↑
  17. Un quadro completo dell’evoluzione normativa è fornito dalla Memoria della Presidente dell’Ufficio parlamentare di bilancio sul DDL AS 1092 di conversione del DL 29 marzo 2024, n. 39 (agevolazioni fiscali edilizia) Commissione 6a del Senato della Repubblica (Finanze e tesoro) 18 aprile 2024, p. 13 e ss. ↑
  18. Le modifiche introdotte con il D.L. 176/2022 e con la legge di bilancio per il 2023 rispetto a quella per il 2022 hanno abbassato dal 110 al 90 per cento la percentuale di agevolazione per le spese sostenute nel 2023 per interventi sui condomini e sugli edifici unifamiliari. In quest’ultimo caso, il DL 176/2022 ha previsto a partire dal 2023, oltre all’abbassamento dell’aliquota, anche una condizionalità legata alla natura dell’immobile adibito ad abitazione principale e al reddito di riferimento del contribuente non superiore a 15.000 euro22. È necessario sottolineare che, seppure le ulteriori modifiche introdotte con il D.L. 176/2022 e la legge di bilancio per il 2023 siano andate nella direzione di diminuire progressivamente la misura del beneficio, sono state previste diverse eccezioni che hanno consentito, in particolar modo nel caso dei condomini, di usufruire dell’aliquota al 110 per cento anche per le spese sostenute nel corso di tutto il 2023. ↑
  19. La detrazione era ripartita dagli aventi diritto in 5 quote annuali di pari importo, in quattro quote annuali di pari importo per la parte di spesa sostenuta dal 1° gennaio 2022 e in dieci quote annuali di pari importo per le spese sostenute direttamente a partire dal periodo d’imposta 2024 (articolo 4-bis del DL 39 del 2024), salvo il caso di crediti fiscali ceduti per il quale rimane la ripartizione in quattro anni. Quanto all’ambito soggettivo, a mente dell’art.119, comma 9 possono beneficiare dell’incentivo fiscale: i condomini, le persone fisiche, gli istituti autonomi di case popolari ed enti assimilabili, le cooperative di abitazione a proprietà indivisa, taluni enti del terzo settore e le associazioni e società sportive dilettantistiche. ↑
  20. La possibilità di cessione della detrazione, con una sua trasformazione in credito di imposta è stata introdotta dal comma 74 dell’art. 1 della L. 208/2015. Tale trasformazione era inizialmente prevista per le spese di riqualificazione energetica di parti condominiali solo per i soggetti impossibilitati a sfruttare la detrazione (ovvero che ricadevano nella no-tax area). Si trattava dunque di una fattispecie molto specifica volta a favorire la partecipazione agli incentivi di riqualificazione di condomini. Il decreto n. 34/2020 ha esteso questa possibilità a tutti i contribuenti – a prescindere da limiti di reddito – e ne ha allargato l’ambito a tutti gli incentivi legati all’adeguamento del patrimonio edilizio. ↑
  21. Gli interventi volti a limitare il numero di cessioni sono descritti alle pagine che seguono. ↑
  22. Corte Conti, Sezioni riunite di controllo, Audizione nell’ambito dell’indagine conoscitiva sugli strumenti di incentivazione fiscale con particolare riferimento ai crediti d’imposta, marzo 2023, consultabile al seguente link: https://www.corteconti.it/Download?id=78dd13e4-7f3e-4e35-8284-dd69d157c8ce ↑
  23. Proprio per questa ragione la maggior parte dei beneficiari ha optato o per lo sconto in fattura, scegliendo di non anticipare le spese e non portarle in detrazione, oppure per la cessione del credito tanto più che all’epoca della sua introduzione la norma consentiva un numero illimitato di cessioni che potevano essere fatte nei confronti di qualsiasi soggetto, compresi gli intermediari finanziari, in deroga alle disposizioni all’epoca vigenti che ammettevano invece la cessione solo verso soggetti diversi dagli intermediari finanziari ed esclusivamente per alcune tipologie di interventi edilizi ↑
  24. Il rapporto ENEA è consultabile al seguente link: https://www.efficienzaenergetica.enea.it/detrazioni-fiscali/superbonus/risultati-superbonus.html ↑
  25. La relazione è consultabile al seguente link: https://www.corteconti.it/Home/Documenti/RapportoCoordinamentoFP, spec. pp. 133 – 134. ↑
  26. La letteratura sull’uso eccentrico del decreto legge è vastissima. Senza pretesa di esaustività si segnalano alcuni contributi tra i più recenti e si rinvia ai riferimenti bibliografici ivi contenuti: Bonini P., Alcune riflessioni sulla decretazione d’urgenza. Il tempo del Governo per i pareri sugli emendamenti, in Forum di Quaderni Costituzionali, n. 2 del 2023; Chinni D., La probatio diabolica della “evidente mancanza “dei presupposti del decreto-legge. Considerazioni critiche a margine della sent. n.149 del 2020, in Nomos. Le attualità nel diritto, n. 3 del 2020; Lupo N., Considerazioni conclusive. Sulla (complessiva) crescita del ruolo normativo del Governo e sulle difficoltà della funzione legislativa, in Osservatorio sulle fonti, n. 2 del 2019; Carnevale P., La decretazione d’urgenza al tempo della crisi fra problemi di tenuta delle norme procedimentali, limite di omogeneità e controllo presidenziale, in Osservatorio sulle fonti, fasc. 3 del 2016. Romboli R., Una sentenza “storica”: la dichiarazione di incostituzionalità di un decreto-legge per evidente mancanza dei presupposti di necessità e di urgenza, in Il Foro italiano, 2007; Ruggeri A., Ancora una stretta (seppur non decisiva) ai decreti-legge, suscettibile di ulteriori, ad oggi per vero imprevedibili, implicazioni a più largo raggio (a margine di Corte cost. n. 171 del 2007), in Forum di Quaderni costituzionali, 2007. ↑
  27. L’aggettivo è utilizzato dal Legislatore nella Relazione di accompagnamento al Decreto rilancio, p. 90. ↑
  28. Audizione della Presidente dell’Ufficio parlamentare di bilancio nell’ambito dell’indagine conoscitiva sugli strumenti di incentivazione fiscale con particolare riferimento ai crediti d’imposta Commissione 6a del Senato della Repubblica (Finanze e tesoro) 2 marzo 2023. ↑
  29. Corte dei conti, Sezioni riunite in sede di controllo, nel Rapporto 2023 sul coordinamento della finanza pubblica, cit. alla nota 26, spec. “Sintesi e conclusioni”, pp. XIV e XV. ↑
  30. Tra i principali interventi volti ad un “ridimensionamento” del mercato dei crediti vi è il D.L. 27 gennaio 2022, n. 4 (decreto Sostegni-ter) che ha eliminato la possibilità di cedere il credito illimitatamente e ha previsto il divieto di cessioni ulteriori e successive alla prima, generando così un importante crisi di liquidità per le imprese che nel frattempo avevano già concesso lo sconto in fattura, confidando sulla libera cedibilità del credito. In tale contesto, il D.L. 18 novembre 2022, n. 176 (c.d. Aiuti-quater), convertito dalla legge 13 gennaio 2023, n. 6, è intervenuto sia per aumentare, da due a tre, il numero delle cessioni possibili (oltre la prima) in favore dei c.d. soggetti qualificati, ferma sempre la facoltà di questi ultimi di effettuare un’ulteriore cessione a favore dei propri clienti non utenti o consumatori; sia per modificare ampliare le modalità di utilizzo in compensazione dei predetti crediti d’imposta in capo al cessionario degli stessi. È stata comunque prevista una tutela per gli operatori che avevano già acquisito crediti di imposta, concedendo loro la possibilità di cedere un’ulteriore volta i crediti che, alla data del 7 febbraio 2022 (termine poi posticipato al 17 febbraio 2022 con provvedimento direttoriale del 4 febbraio 2022, prot. n. 37381), fossero già stati oggetto di precedenti cessioni in qualunque numero. Veniva, infine, statuito il divieto di cessione parziale anche per tutte le cessioni successive alla prima in relazione alle opzioni di sconto sul corrispettivo o cessione del credito comunicate all’Agenzia delle Entrate dal 1° maggio 2022. Nel 2023 sono state inoltre modificate in senso meno restrittivo le norme sulla responsabilità in solido dei cessionari dei crediti in caso di detrazioni/crediti non spettanti. ↑
  31. Consultabile al seguente link: https://www.finanze.gov.it/export/sites/finanze/.galleries/Documenti/Varie/AUDIZIONE-SUGLI-STRUMENTI-DI-INCENTIVAZIONE-FISCALE-CON-PARTICOLARE-RIFERIMENTO-AI-CREDITI-DI-IMPOSTA-DR.-GIOVANNI-SPALLETTA.pdf ↑
  32. https://www.regione.piemonte.it/bonus-edilizi-regione-acquisira-cessioni-credito-per-50-milioni-annui ↑
  33. Il DL 39/2024 interviene, nella parte riguardante il Superbonus e i crediti edilizi, sulla disciplina inerente alla cessione e alla fruibilità in compensazione del credito di imposta e sulla possibilità di beneficiare dell’agevolazione, sia essa detrazione o sconto in fattura. In particolare, il decreto introduce ulteriori restrizioni eliminando le deroghe ancora esistenti dopo il DL 11/2023 su cedibilità del credito e sconto in fattura per i lavori effettuati da istituti del Terzo settore (ONLUS) (che gestiscono parte delle residenze assistenziali sanitarie per anziani), IACP e cooperative di abitazione a proprietà indivisa, per gli interventi realizzati nei Comuni colpiti da eventi sismici ed eventi metereologici e per l’eliminazione delle barriere architettoniche pur individuando casi in cui permane la possibilità dell’opzione ↑
  34. https://www.regione.basilicata.it/giunta/site/giunta/regione. Di tale accordo si segnalano, in particolare, due clausole. L’art. 4 stabilisce che la Regione sia manlevata da qualsivoglia responsabilità in relazione ai contratti di cessione dei crediti di imposta sottoscritti tra cedenti e cessionari. In tal modo, coerentemente con le previsioni della legge e con le indicazioni pratiche delle delibere di giunta, si specifica ulteriormente il ruolo della Regione, come soggetto “facilitatore”. ↑
  35. In generale, sul tema si vedano: Salerno G.M., Alcune riflessioni sulla nuova costituzione finanziaria della Repubblica, in Federalismo fiscale, n. 1del 2007, p. 119 ss.; Gallo F., Il nuovo Titolo V della Costituzione: autonomia tributaria e problemi di coordinamento, in Politica economica, n. 3 del 2002, p. 523 ss. ↑
  36. Sul tema generale la letteratura è ampia. Si segnalano: Luciani M., “A mo’ di conclusione: le prospettive del federalismo in Italia”, in Pace A. (a cura di), Quale, dei tanti federalismi?, Padova, 1997; Brancasi A. e Merloni F., Politiche statali, politiche regionali e autonomia politico amministrativa e finanziaria degli enti territoriali, in Le regioni, 2009, p. 18 ss.; Rivosecchi G., Il coordinamento dinamico della finanza pubblica tra patto di stabilità, patto di convergenza e determinazione dei fabbisogni standard degli enti territoriali, Cavallini Cadeddu L. (a cura di), Il coordinamento dinamico della finanza pubblica, Atti del Convegno di Cagliari 15-16 ottobre 2010, Napoli, 2012, p. 50 ss.; Sorrentino F., Riflessioni preliminari sul coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, in Studi in onore di Franco Modugno, Napoli, , 2011, p. 3425 ss. ↑
  37. Corte costituzionale, sentenza 274/2020. ↑
  38. 121 del 2013;122 del 2019; ↑
  39. Legge 10 ottobre 2023, n. 12. ↑
  40. Legge 20 ottobre 2023, n. 25. ↑
  41. Legge 8 novembre 2023, n. 53. ↑
  42. Legge 14 maggio 2024, n.17. ↑
  43. Legge 15 maggio 2024, n. 25. ↑
  44. Legge 5 febbraio 2024, n.3. ↑
  45. https://www.cr.campania.it/news/saiello-m5s-superbonus-proposta-legge-sblocco-crediti ↑
  46. https://www.consiglio.marche.it/banche_dati_e_documentazione/iter_degli_atti/pdl/scheda9.php?id=2111 ↑
  47. https://consiglio.regione.umbria.it/informazione/notizie/comunicati/crediti-superbonus-incagliati-anche-regione-umbria-ci-si-adopera ↑
  48. https://aiweb.regione.liguria.it/aiweb/ ↑
  49. https://bur.regione.veneto.it/BurvServices/Pubblica/DettaglioDgr.aspx?id=514379 ↑
  50. Il piano nazionale integrato per l’energia e il clima (PNIEC) è stato introdotto dal regolamento sulla governance dell’Unione dell’energia e dell’azione per il clima (UE) 2018/1999, in vigore dal 24 dicembre 2018 e rappresenta il documento fondamentale con cui gli Stati Membri identificano politiche e misure per il raggiungimento degli obiettivi energia e clima al 2030, costituendo il quadro di attuazione degli impegni per la riduzione delle emissioni. In particolare, i PNIEC  delineano il modo ciascun paese dell’Unione intende affrontare le cinque dimensioni dell’Unione dell’energia: sicurezza energetica; mercato interno dell’energia; efficienza energetica; decarbonizzazione; ricerca, innovazione e competitività. Gli Stati membri hanno presentato alla Commissione i progetti di PNIEC per il periodo 2021-2030 entro il 31 dicembre 2018, per una prima valutazione della Commissione che ha fornito raccomandazioni specifiche a ciascun Paese per la redazione definitive dei PNIEC entro il 31 dicembre 2019. Dopo due anni, entro il 30 giugno 2023, gli Stati membri sono stati chiamati a valutare i progressi compiuti nell’attuazione dei rispettivi piani e provvedere ad aggiornare i PNIEC, sulla base degli orientamenti forniti dalla Commissione sul processo e sulla portata di questo primo aggiornamento. Il Governo italiano ha presentato la nuova bozza di PNIEC alla Commissione europea il 19 luglio 2023 e il successivo 18 dicembre la stessa Commissione ha pubblicato la sua valutazione a livello europeo dei progetti di PNIEC aggiornati, insieme a valutazioni individuali e raccomandazioni specifiche per paese per i 21 Stati membri che hanno presentato in tempo i loro progetti di piani. Il 30 giugno 2024 i ministeri dell’Ambiente e della Sicurezza energetica e delle Infrastrutture e dei Trasporti hanno inviato alla Commissione UE il PNIEC 2024. Il testo del PNIEC 2024 è consultabile al seguente link: https://www.mase.gov.it/sites/files/PNIEC2024_pulito.pdf ↑
  51. Il testo, in lingua italiana, del Regolamento è reperibile al seguente link: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/IT/TXT/PDF ↑
  52. Il novero dei soggetti per cui vige tale divieto comprende: le pubbliche amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e successive modificazioni, ovvero tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le agenzie fiscali (agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300); le Autorità indipendenti; a decorrere dall’anno 2012, gli enti e i soggetti individuati dall’Istat in apposito elenco, consultabile sul sito https://www.istat.it/. ↑
  53. Nello specifico si fa riferimento agli interventi di: “[…] a) recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettere a), b) e d), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; b) efficienza energetica di cui all’articolo 14 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90 e di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 119; c) adozione di misure antisismiche di cui all’articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90, e di cui al comma 4 dell’articolo 119; d) recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, di cui all’articolo 1, commi 219 e 220, della legge 27 dicembre 2019, n. 160; e) installazione di impianti fotovoltaici di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettera h) del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ivi compresi gli interventi di cui ai commi 5 e 6 dell’articolo 119 del presente decreto; f) installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui all’articolo 16-ter del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90, e di cui al comma 8 dell’articolo 119;
    f-bis) superamento ed eliminazione di barriere architettoniche di cui all’articolo 119-ter del presente decreto    ”. Sul punto, la relazione illustrativa acclusa alla proposta di legge reca una specificazione relativa agli edifici ubicati in zone di confine con altre regioni; rispetto a tale peculiare circostanza si ritiene doversi dare priorità alla collocazione dell’edificio, sicché qualora l’edificio fosse ubicato sul territorio regionale, ma al confine, sarebbe possibile rientrare nella fattispecie applicativa della legge anche qualora l’intervento fosse stato effettuato da fornitori di regioni limitrofe ↑
  54. Con tale delibera è stato disposto l’avvio di interlocuzioni per la cooperazione con soggetti che già dispongono di una piattaforma per il monitoraggio dell’andamento dei crediti (istituti bancari o associazioni), per censire la consistenza della capacità di compensazione annua o mensile degli enti pubblici economici regionali e delle società partecipate, nonché per definire le modalità di individuazione del soggetto deputato a certificare la consistenza della pretesa creditoria in cessione, al fine di evitare il rischio di non poter recuperare i crediti ceduti. Il testo è consultabile al seguente link: https://www.regione.piemonte.it/governo/bollettino/archivio/2023.htm ↑
  55. Consultabile al seguente link: https://www.regione.piemonte.it/governo/bollettino/abbonati/2024/01/index.htm ↑
  56. Società consortile di informatica delle Camere di Commercio Italiane. Ha realizzato e gestisce il sistema telematico nazionale che collega tra loro tutte le Camere di Commercio e le loro 300 sedi distaccate. Sua funzione istituzionale è anche la gestione e divulgazione del patrimonio informativo camerale, con particolare riferimento alle informazioni derivanti dal Registro delle imprese. Al fine di garantirne un utilizzo coerente, volto anche a una previa verifica delle istanze presentate sull’effettiva dei crediti e sulla sussistenza dei requisiti di cedibilità, è stato stipulato un accordo quadro tra Unioncamere Piemonte e gli Ordini dei Dottori commercialisti e degli esperti contabili del Piemonte. L’accordo stipulato con ODEC Torino è reperibile al seguente link: https://odcec.torino.it/public/primo_piano/accordo_quadro.pdf ↑
  57. https://trasparenza.regione.piemonte.it/controlli-rilievi-sullamministrazione/corte-conti ↑
  58. Con nota di Forte C. – Pieroni M., Corte costituzionale, sentenza n. 124 del 2022: qualche riflessione critica in ordine a una declaratoria di illegittimità priva di piena “effettività” e alla persistente ambiguità nel rapporto tra “equilibrio” di bilancio e “copertura finanziaria”, in Federalismi.it, n. 24 del 2022; Loiero R., Il principio di equilibrio e pareggio di bilancio nella competenza concorrente tra Stato e Regioni, in Rivista della Corte dei conti, n. 2 del 2023. ↑
  59. Sul tema si veda Rivosecchi G., Intenzione del legislatore regionale e limiti al controllo della Corte sulla copertura finanziaria, in Giurisprudenza costituzionale, n. 4 del 2020, p. 1662. ↑
  60. Con nota di Moscarini A., Linee guida statali e legislazione concorrente, in Giurisprudenza Costituzionale, n. 6 del 2013, p. 4922. ↑
  61. Sucameli F., Le funzioni di controllo della Corte dei conti in materia di società partecipate dagli enti territoriali. Profili sostanziali e processuali, in Diritto e conti, 31 marzo 2020. ↑
  62. Sulla disciplina delle società partecipate si vedano: Miccù R. – Roma G., Le società pubbliche tra competenza legislativa statale e regionale, in Federalismi.it, n. 6 del 2018; Tulino G., Le società finanziarie regionali nel contesto della riforma delle società partecipate pubbliche, Ibidem; Marchesi D., Riordino delle partecipazioni degli enti locali, criticità, possibili policy, interventi in atto, in Analisi giur. economia, 2015, p. 335 ss. ↑